监管规则应用指南——审计类别第 2 号
为指导从事证券业务的注册会计师更好地保持职业怀疑精神，识别和应对财务报表重大错报风险特别是舞弊风险，我会结合证券审计业务特点和资本市场监管需要，提供注册会计师在收入审计中保持专业怀疑态度时应遵循以下指导原则： 专业怀疑态度的监管如下。
1. 风险评估
（一）标准条款
在识别和评估舞弊重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假设，评估哪些类型的收入、收入交易或决策导致舞弊风险。 在获得合理保证的过程中，注册会计师有责任在整个审计过程中保持专业怀疑态度，考虑管理层超越控制的可能性，并认识到能够有效发现错误的审计程序不一定能够有效发现欺诈。 注册会计师应当根据被审计单位的具体情况和舞弊风险因素的评估结果，对与收入确认相关的重大错报风险进行评估和应对。
（二）实践问题
注册会计师在进行风险评估时，在以下方面未能保持职业怀疑：
首先，他们未能对异常商业活动保持职业怀疑。 例如，增加主营业务、主营业务以外的重要业务或经营范围以外的业务，交易实质可疑，存在未公开关联方、关联关系可疑的客户或供应商，信用状况异常等、海外业务真实性存疑等。
第二是未能保持对欺诈动机和迹象的专业怀疑。 例如，存在履行业绩承诺、避免退市、维持股价、再融资等需要，管理层对被审计单位股权激励等经济利益，控股股东高比例股权质押、冻结或占用公司资金等
第三，他们未能对内部控制设计的有效性保持专业怀疑。 例如，存在管理层凌驾控制、治理层缺乏独立性、信息系统财务数据与业务数据不匹配、超级管理员权限设置异常等。
（三）监管要求
首先，注册会计师应当正确识别和评估与收入相关的重大错报风险。 如了解被审计单位及其环境的复杂性，特别关注信息系统相关情况； 识别收入舞弊风险因素或异常迹象，分析异常或偶发交易的业务实质以及重要会计政策变更； 了解重要客户和供应商的状况。 资信状况，是否具备履行相关业务的资金实力、经验和能力，是否面临重大诉讼、仲裁或有重大失信记录； 对于涉及未公开关联方及其交易的迹象，按照《会计监管风险提示第2号——未公开关联方舞弊风险》的规定，设计相应的应对措施等。
其次，注册会计师应当正确评价内部控制设计的有效性。 例如，关注管理层和治理层的诚信，了解治理层的独立性和治理结构的监督与制衡，评价内部控制设计是否有效等。
第三，注册会计师应具备开展境外业务的能力。 如果我们承接的客户有境外业务，我们的人员应当到境外执业，或者适当利用境外网络公司、境外成分注册会计师的工作。 上述会计师事务所及执业人员必须具备境外业务能力，具备开展境外业务所需的技能。 质量、时间和资源； 关注境外业务的交易动机、特点、环境等因素，对重要或复杂业务进行境外现场审计。
2. 控制测试
（一）标准条款
当注册会计师在评估断言层面重大错报风险时预期控制能够有效运行时，或者仅实施实质性程序无法在断言层面提供充分、适当的审计证据时，注册会计师应当设计并实施控制测试来评估相关控制措施的有效性。 的性质，并获取充分、适当的审计证据。 如果在预期依赖的控制中发现偏差，审计师应进行特别调查，以了解这些偏差及其潜在后果，并确定是否实施额外的控制测试或实质性程序。 注册会计师同时实施内部控制审计的，还应当遵循《企业内部控制审计指引》的相关要求。
（二）实践问题
在进行控制测试时，注册会计师未能在以下领域保持专业怀疑：
一是未能对控制操作的有效性保持专业怀疑。 如果关键控制点识别不当，控制只会在某些组成部分、某些产品、某些业务流程、某些时段有效，高利润项目、某些样本的收入确认过程会出现异常。测试结论与实际情况不符等。
第二是未能对控制偏差保持专业怀疑态度。 例如，公章使用或资本支出审批不规范，仓单、提货单、验收单、发票等单据缺失或缺乏负责人盖章、签名等必要信息等。客户收货日期与销售订单、物流单据、验收单据等不一致、日期不一致、编号涂改、不连续、编码规则不同、发现非系统性偏差、样品测试规模未扩大等。
（三）监管要求
首先，注册会计师应当正确评价控制操作的有效性。 例如，根据公司的业务模式分析控制活动与控制目标的匹配性，根据控制类型、控制风险和控制频率选择适当的抽样方法和样本数量，检查访问控制、分离等控制操作的有效性。检验重要部件、主要产品、关键流程的内部控制是否得到一致执行。
其次，注册会计师应充分关注发现的控制偏差，并采取针对性的应对措施。 例如，可以分析控制偏差的性质、原因和潜在后果，以有效识别内部控制缺陷。 如果发现控制偏差是系统性偏差或人为故意造成的偏差，则应考虑舞弊风险以及对总体审计策略和进一步审计程序的影响。
3. 实质性程序
(1) 确认函
1. 规则
实施确认程序时，注册会计师应对确认函保持控制。 如果存在对确认函答复的可靠性产生疑问的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑问； 注册会计师应调查差异。 确定是否存在错报的事项； 在没有答复的情况下，注册会计师应当采取替代程序获取相关、可靠的审计证据。
2. 实践问题
注册会计师在实施函证确认时，在以下方面未能保持职业怀疑：
首先，对于信件的准确性和完整性不存在专业怀疑。 若确认地址与注册地址、办公地址等不一致，不同客户或供应商的确认地址相似、电话号码相邻的，确认联系人不是被询问单位的员工； 重要或异常的银行账户、应收账款等由第三方保管并接受现场监管的账款和存货，无合理理由的，应当进行书面确认。
其次，他们未能对通信确认的控制过程保持专业怀疑。 管理层不配合确认并选择性删除或更改确认信息的； 公司人员积极陪同信函并阻止注册会计师观察确认信息的审核过程，并指定快递公司寄送信函； 确认邮件收件人邮箱后缀与被查询单位邮箱后缀不一致。 使用第三方确认平台服务时，对相关资质或安全性、可靠性等不了解。
第三，他未能对回信的可靠性保持职业怀疑。 如果回复地址与收件地址不一致、回复地址不明或明显不合理、不同确认的回复地址相同或相似、不同行政区域的回复快件追踪号码相似、多次确认的回复联系人同一人在高度集中时间收到回信、回信无印章或盖章、签名异常、回信为复印件、补发程序不可替代等。
三、监管要求
首先，注册会计师应充分关注确认信息的准确性和完整性。 例如，应有效核对被查询单位的名称、地址、金额等信息； 明确对应确认的抽样依据和比例； 无合理理由的，应当取消当期、长期没有交易或不活动、发生金额较大但余额较小的情况。 、在无常设机构或经营场所开立的银行账户、重要往来账户以及集团资金管理协议、存单质押、对外担保、第三方存货和受限现场监管等重要信息，均纳入信函认证范围。
其次，注册会计师应对确认过程实施有效控制。 例如，独立发送和接收确认函，跟单时观察现场位置和确认验证过程，确认处理确认人的身份和权限，防止确认函被截获、篡改、或串通诈骗； 验证电子邮件地址的真实性和收件人安全； 评估第三方确认平台服务的可靠性，了解资质认证或相关控制设计和运行的有效性； 考虑为确认信等制作防伪标签。
第三，注册会计师应当充分核实回函的可靠性。 例如，验证快递物流信息，比对回复印章和签名，确认回复联系人和回复地址的真实性； 分析核实不答复、答复不一致、答复率低的原因，必要时实施补发。应当通过信函、现场走访等程序获取与会计记录和外部证据相矛盾的审计证据； 即使回信反应良好，也应根据风险评估和各种风险迹象，考虑串通、欺诈、伪造交易等的可能性。
(2) 分析程序
1. 规则
在实施分析程序时，注册会计师需要考虑将被审计单位的财务信息与前期可比信息、被审计单位的预期结果以及可比行业信息进行比较。 注册会计师还需要考虑财务信息要素之间的关系、财务信息与相关非财务信息之间的关系。
2. 实践问题
在执行分析程序时，注册会计师在以下方面未能保持职业怀疑：
首先，他们未能对重要财务报表项目中的异常现象保持专业的怀疑。 如收入异常波动、产品分类或收入结构发生重大变化、毛利率显着升高或降低、各期销售返利比例发生显着变化、大额计提坏账准备或核销应收账款、第三-当事人收款或现金收款占比较高，交易集中于临近资产负债表日，报关出口时间超过合同期限，营业收入、净利润、净资产等指标接近金融退市标准或退市风险警示标准。
其次，他们未能对财务报表项目之间的相关性以及财务信息与非财务信息之间的差异保持专业怀疑。 例如，收入的变动与现金流量、应收账款、生产成本、存货、税金等项目的变动存在重大差异； 销售价格、销量、毛利率、销售费用率、应收账款周转率、存货周转率等其他财务指标与可比期间或预算数据相比存在较大差异； 与收入相关的财务信息与投入产出比、劳动生产率、生产能力、水电能源消耗、运输量、从业人员数量变化等非财务信息无法相互核实。
第三，他们没有对公司信息和外部信息之间的差异保持职业怀疑。 例如，公司销售排名、产能等与行业信息不一致，毛利率、销售费用率、应收账款周转率等关键财务指标与同行业可比公司存在显着差异，销售收入且采购金额与客户及供应商披#的不同（所提供的数据）不符或客户及供应商规模不相符； 收入与增值税、关税、出口退税申报金额等存在显着差异； 运输费用与承运人规模或运输能力不匹配等。
三、监管要求
首先，注册会计师应当充分关注重要财务报表项目的异常情况。 例如，分析月度、季度、年度收入、毛利率、销售返利等异常波动的原因，比较出口退税与海外销售规模的兼容性，审核账款坏账准备的计提情况应收账款、大额核销、异常收款等。 理性，关注重大非常规交易的业务背景，关注金融退市标准相关财务指标和退市风险警示标准等。
其次，注册会计师应多维度分析收益类财务报表项目与非财务信息之间的内在联系。 例如，根据公司上下游产业景气度、收入确认政策、生产技术条件、信贷政策等，充分关注收入变化与财务报表其他项目变化的匹配情况，分析收入数据与相关非财务信息是否可以相互印证，并审查和利用第三方软件分析结论的可靠性； 如果收入确认高度依赖于复杂的信息系统，则信息系统审计、数据分析等工作应与有针对性的业务数据分析、财务数据和业务数据分析等相结合。
第三，注册会计师应对公司收入与外部渠道信息的不一致保持警惕。 例如，要充分关注公司经营特征、关键财务指标与行业平均水平存在显着差异的原因、财务趋势比率等； 结合公司的行业地位、竞争优势和劣势、产品和服务特征以及（疑似）关联交易等情况，分析收入数据以及客户和供应商信息或税务和海关信息差异的原因，并适当设计和实施对策。
(3)存货审核
1. 规则
如果存货对财务报表影响重大，注册会计师应当对现场存货盘点进行监督（除非切实可行），并对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映了实际存货盘点结果。 如果在存货盘点地点进行存货监督不可行，注册会计师应当执行替代审计程序，以获得关于存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。 无法实施替代审计程序的，注册会计师应当在审计报告中出具保留意见。
2. 实践问题
注册会计师在进行存货审计时，在以下方面未能保持职业怀疑：
首先，他们未能对库存监管中的异常情况保持专业怀疑。 期末账面库存为零、委托存放于供应商仓库、已售出但仍存放于公司仓库、或已由客户管理但未确认收入的，不按规定入库统一标准或堆放不规则，盘点时不能停止，无法统计数量、质量或状态等特殊类型库存，第三方持有的库存不纳入盘点范围监督或确认。 库存盘点数量与实际余额数量存在较大差异。 库存盘点表缺乏签名，无法现场执行。 监督、过度依赖专家结论等。
其次，他们未能对库存估价以及交货和收货中的异常保持专业的怀疑。 例如，存货单位成本变动频繁、投入产出异常、周转率波动较大、部分存货未及时入账或会计事实不一致、存货跌价准备计提不准确、存货数量遗漏或重复等。 ETC。
三、监管要求
一是注册会计师要切实履行监督程序。 例如，应充分关注期末存货的数量、质量和状况，观察是否有损坏、陈旧或缺陷的情况； 明确库存归属，获取完整的库存存放地点清单，增加特定地点库存监管的不可预测性； 对型号清单设计有针对性的监管程序，必要时聘请专家协助监管； 检查存货盘点数量和财务账簿或存货管理系统数量，并适当测试存货日与资产负债表日之间的存货变动情况； 交由第三方保管 当现场库存监管有限时，应采取与第三方通信、现场访问、获取期后流转记录等替代程序； 聘任专家工作时，应当正确评价其能力、专业素质和客观性。
其次，注册会计师应有效执行存货计价、截止测试等审计程序。 例如，检查库存被第三方保管的原因，存在较大的库存调整或销售退货情况，根据库存管理或仓储流程分析库存计价的合理性和成本核算的规范性，审核存货入库与出库的关系等。收入、存货账龄、可变现净值的确定方法等。
（四）检查
1. 规则
注册会计师应当以职业怀疑的态度计划和执行鉴证业务，就相关主题信息是否不存在重大错报获取充分、适当的证据，并在设计和实施审计时考虑用作审计证据的信息的相关性和可靠性。程序。 将审计风险降低到可接受的低水平。
2. 实践问题
注册会计师在检查过程中，在以下方面未能保持职业怀疑：
首先，没有专业人士怀疑文档流程存在异常。 例如，关键合同条款缺失或不明确，境外收入合同缺乏外贸业务基本要素，重要合同、发票、收据、提货单未签字或印章、字迹异常，发票金额与合同明显不同等。金额大，合同签订日期晚。 开具发票时，不同合同、发票号码相同、部分交易缺少原始凭证或未在业务系统中留下痕迹等。
其次，他们并没有对物理物流中的异常保持专业怀疑。 例如，库存多地存放与业务模式不一致、货物的发货方式与行业惯例不一致、委托仓库地址与后续销售发货地址相同、合同规定的发货地点为与实际交货地点不符，客户付款远低于合同约定的金额。 出货持续，项目收入与实际完工进度存在明显不匹配。 大量到货订单未到、货款未到、货款未收到、与合同不符，以及代销或委托销售商品的销售模式与合同不符。 与行业惯例不符等。
第三，他们并没有对异常资本流动保持职业怀疑。 若采用管理层或员工个人账户进行资金结算，银行对账单缺少印章或摘要或显示的客户名称与账面记录不一致，未记录已注销银行账户的资金流向，实际付款进度明显下降与合同约定不同，存款收入与规模存在明显不匹配，第三方还款，境外收款人地址在境内，票据贴现频繁，存贷款金额高，账款长期未清预付款项、大额资金使用限制、资金流入和流出的金额和日期相同或相似。 等待。
三、监管要求
首先，注册会计师应充分关注异常的单据流向。 例如，检查重要合同条款，关注质量标准、交货和付款条件、退货、取消、技术指导等具体条款的合理性，是否有抽屉协议等； 检查临近资产负债表日签订的大额销售合同及出具的文件。 发票是否异常，分析合同、发票、物流等单据编号异常及日期不一致的原因，关注不同证据是否相互印证以及律师对合同的专业意见等。
其次，注册会计师应充分关注实物物流的异常情况。 例如，核实无实物转移的交易实质，分析收入确认与合同履行实际进度的匹配情况，现场观察存货收发货和第三方仓库情况，落实信函和出库等手续。必要时走访主要物流服务机构。
三是注册会计师应充分关注异常资金流动情况。 必要时再次获取银行报表，有效落实货币资金余额审核程序，分析大额资金或票据交易的商业性质，关注境外业务的结算方式，评估第三方的必要性和商业合理性。 - 当事人还款，检查是否存在资金用途限制、虚假回报或资金体外循环等情况。
（五）期后事项
1. 规则
注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确认财务报表日期与审计报告日期之间发生的、需要在财务报表中调整或披#的所有事项均已识别; 注册会计师应当设计和执行审计程序，适当关注期后重大会计记录调整、期后收入转回等后期事项，警惕舞弊风险。
2. 实践问题
在审计期后事项时，注册会计师在以下方面未能保持职业怀疑：
首先，他们没有对资产负债表日前后的异常交易和资金交易保持职业怀疑。 如果临近资产负债表日收到大额货款，且在后期又支付大额货款，则将退回大额销售收入，并抵销应收账款和应付账款，将已计入的期间费用应计但未支付，期后将产生大量应计费用。 由于会计差错更正、重大未决诉讼以及大额票据更换、贴现或背书转让而产生减值。
其次，他们未能对资产负债表日后应披#的未披#事项保持职业怀疑。 公司未披#资产负债表日后非调整事项的。
三、监管要求
首先，注册会计师应充分关注资产负债表日前后的异常交易和资金交易情况。 例如，根据合同履行情况、期后资金收付情况等变化情况，调查异常交易的商业实质； 审阅临近资产负债表日及期后相关调整分录； 关注重要事项、合同及未决诉讼进展； 必要时扩大截止测试范围等
其次，注册会计师应当对期后未披#的事项保持警惕。 例如，了解重大事项的决策程序，审阅相关公告、董事会决议、会议纪要等，充分识别财务报表日期至审计报告日期之间发生的事项，并评估其影响审计意见中未披#事项的情况。
（六）延伸检查
1. 规则
注册会计师应当在某些类型的交易、账户余额和披#的识别层面考虑形成重大错报风险评估结果的依据，并设计和实施进一步的审计程序。 如果发现被审计单位收入的真实性存在重大异常，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施延伸检查程序，以应对已发现的舞弊风险。
2. 实践问题
注册会计师在进行延伸检查时，在以下方面未能保持职业怀疑：
首先，他未能对参与扩大检查的人员的位置和身份保持职业怀疑。 如实走访或约谈重要客户、供应商时，未充分考虑公司与对方串通欺诈的可能性，对方人员身份存疑，生产经营现场与其交易明显不符规模等
其次，对于扩展检查期间发现的异常现象，没有保持专业怀疑。 如果不可能访问最终客户或最终客户过于合作，则客户购买的商品的目的以及供应商的供应源的合理性是值得怀疑的，有特定的退货条款，价格保护机制或抽屉协议，该公司对上游和下游企业有重要影响，金融产品的购买时间和金额与应收账款的转移的时间和金额高度一致，等等。
第三，扩展检查期间的访谈程序仅仅是形式。 如果面试程序不独立，则将由审核部门实施； 面试计划和访谈大纲缺乏相关性，进行访谈的人员缺乏必要的怀疑，专业经验和行业知识，访谈记录与其他信息不一致。
3.监管要求
首先，CPA应完全了解扩展检查对象的真实性。 例如，检查重要客户，供应商或复杂交易对手的背景信息，在现场访问或访谈期间验证访谈人员的身份信息，观察另一方的生产和运作，并形成工作记录。
其次，CPA应保持警惕，以了解在扩展检查期间确定的可疑标志。 例如跟踪产品或服务的终端销售，调查所涉及的资金的来源和下落，验证交易的真实背景和目的； 验证金融产品，资产管理计划和其他金融产品的投资方向，并采访负责的主要人员，经理等。
第三，CPA应在扩展检查期间正确实施面试程序。 例如，面试过程应保持独立，审核部门不应代表其进行访谈； 应根据风险特征设计有针对性的访谈计划和访谈大纲，并且面试官应具有适当的能力，并在访谈中对可疑标志和矛盾信息保持警惕。 并采取适当的对策，在必要时采访不同的人员进行相互验证。
4.补充规定
（1）如果CPA认为上述实践程序是必要的，但由于条件而不能实施，或者在执行相应程序后仍不足以获得足够且适当的审计证据，CPA应考虑是否范围审核是有限的，并考虑审查审计报告的意见类型会影响或终止业务参与。
（2）这些准则不涵盖收入审计实践中的所有实践情况。 如果CPA在审核期间发现其他问题或异常情况，则应根据特定的实践情况进行相应的对策。
（3）这些准则应从发行之日起生效。